Стройка, монтаж, ремонт - Информационный портал

П равило тонкой капитализации . На практике и российские, и иностранные инвесторы обычно используют два способа финансирования дочерних компаний: приобретение акций и предоставление займов. От того, насколько правильно организация квалифицирует свое долговое обязательство (признается ли оно контролируемой задолженностью), зависит налогообложение процентов, выплачиваемых по этому обязательству. Если поставщиком капитала выступает иностранная организация, появляются проблемы при налогообложении прибыли. Так, при финансировании акционерного общества путем приобретения его акций получаемые акционерами дивиденды сначала облагаются налогом на прибыль у общества. Второй раз они облагаются налогом, когда находятся во владении держателей акций в качестве дивидендов. При финансировании компании за счет займов выплата процентов (в установленных пределах) подлежит налогообложению лишь у заимодавца, но при этом уменьшает налогооблагаемую прибыль заемщика.

Таким образом, при определенной комбинации компании-заемщика (эмитента) и поставщика капитала иногда целесообразно с точки зрения налогообложения организовать финансирование данной компании путем предоставления займов, а не за счет вклада в акционерный капитал. Реже выгоднее передать средства в качестве распределенных прибылей, а не в качестве выплаты процентов. Дело в том, что при таком заемном финансировании в конкретных условиях могут возникнуть затруднения, связанные с применением специального порядка налогообложения процентных выплат — так называемых правил тонкой капитализации.

Признаки тонкой капитализации

Разграничение по общему признаку заемного и акционерного финансирования иногда может быть завуалировано, поскольку, например, кредиторы на каком-то этапе конвертируют долг в участие в акционерном капитале компании либо величина процента, на который они вправе рассчитывать, напрямую зависит от прибыли компании. В подобных ситуациях классифицировать финансирование как чисто заемное или чисто акционерное непросто.

Один из признаков, используемых в широком смысле для обозначения целого ряда форм тонкой капитализации, — высокая доля заемных средств по отношению к акционерному капиталу как характерная черта строения капитала организации. С одной стороны, высокая доля долга в общем капитале организации может быть признаком усилий данной группы компаний, направленных на получение налоговых выгод путем непропорционального использования долга. С другой стороны, данный факт может стать и следствием решений, принятых по чисто коммерческим или экономическим соображениям, а не с целью получения налоговых выгод. Тогда он представляет собой лишь признак, а не доказательство тонкой капитализации.

Применение тонкой капитализации в налоговом планировании

В распоряжении международных корпораций имеется множество способов, как использовать механизм тонкой капитализации, одним из очевидных достоинств которого является получение налоговых выгод.

Главное преимущество межнациональной группы компаний заключается в следующем. При прочих равных условиях группа, состоящая из материнской компании в одной стране и дочерней — в другой, может в целом по корпорации уплатить налог в меньшей сумме, если прибыль дочерней компании переводится в материнскую как проценты по займу, а не как дивиденды по акциям. Ведь суммы процентов, уплачиваемых по займу, уменьшают налогооблагаемый доход дочерней компании, а дивиденды выплачиваются за счет прибыли после налогообложения. Включение в группу такого промежуточного участника, как холдинг, базирующегося в «налоговой гавани», может сочетать это преимущество с отсрочкой (даже на неопределенное время) любой задолженности по налогу на доход, находящийся в распоряжении материнской компании.

Итак, механизм тонкой капитализации можно использовать для достижения максимальной гибкости движения капитала внутри международной корпорации, причем с минимальными налоговыми издержками для этой группы компаний в целом. Правда, налоговые издержки возможных схем движения капитала будут зависеть от того, каким образом им препятствуют налоговые законодательства заинтересованных стран, а также от наличия или отсутствия соответствующих положений в международных договорах об избежании двойного налогообложения между этими странами.

Если кредитором (акционером — получателем дивидендов) является резидент той же страны, что и должник (эмитент), проблем тонкая капитализация не вызывает. Дело в том, что полученные проценты облагаются налогом как доход заимодавца (хотя и здесь не исключены различные схемы при разнице в уровне налогообложения доходов заимодавца и должника, то есть когда искусственное перекачивание дохода от одного к другому имеет экономический смысл).

Когда акционер-кредитор — резидент иностранного государства, налогообложение процентов в стране-источнике ограниченно или вообще не предусмотрено договором об избежании двойного налогообложения (табл. 1). Поэтому, если акционер-заимодавец находится в юрисдикции с низким налогообложением, средства будут освобождены от налогов. Впрочем, и при нахождении акционера в высоконалоговой юрисдикции результат не станет более привлекательным для страны — источника дохода.

В действительности при реализации подобных схем, как правило, привлекается еще несколько внешне независимых и (или) сестринских компаний. В любом случае результатом применения неизбежно будет уменьшение налоговой базы в стране — источнике дохода. Поскольку решение предоставить (либо не предоставить) компании заем основывается в том числе и на объеме имеющегося у нее капитала (долга), к независимым акционерам-заимодавцам правила тонкой капитализации обычно не применяются.

Таблица 1. Ставки налогообложения доходов в виде дивидендов и процентов по международным договорам России(в % от валовой суммы дохода)

* Размер возможного налогообложения в стране - источнике дохода установлен в зависимости от доли участия в уставном капитале зарубежной компании (табл. 2)

** Размер возможного капиталообложения в стране - источнике дохода установлен в зависимости от категории получателя дохода

Международный опыт противодействия применению тонкой капитализации для получения налоговых выгод

Как отмечалось, финансирование компаний путем предоставления займов вместо финансирования за счет акционерного капитала снижает налоговые поступления. Поэтому при разработке налоговой политики государства и принятии решения о том, какие действия следует предпринять по конкретным случаям использования заемного финансирования, анализируют различные факторы.

Чтобы противодействовать получению налоговых выгод с использованием тонкой капитализации, применяют специальные правила, закрепляемые на уровне национального законодательства. По этим правилам либо определенный процент принимают за распределенную прибыль, либо конкретный капитал рассматривается как вклад в акционерный капитал, а не как заем. Установленные правила распространяются исключительно на компании, производящие выплаты иностранным ассоциированным предприятиям.

Если финансирование носит очевидный характер заемного, по законодательству некоторых стран (в результате применения того или иного подхода к вопросу злоупотреблений с использованием тонкой капитализации) к суммам процентов, выплаченных по займу, применяется такой же налоговый режим, как и к прибыли, распределенной среди акционеров. Это метод приравнивания к нормальной рыночной цене , когда решение основывается на размере займа, который был бы предоставлен в обычной рыночной ситуации, а также метод фиксированного соотношения . Суть последнего заключается в следующем. Предположим, общая сумма долга заемщика превышает определенную пропорцию в отношении к акционерному капиталу. Тогда проценты по ссуде или проценты по части ссуды, являющейся превышением над установленной долей долга в отношении к акционерному капиталу, автоматически не принимаются к вычету либо облагаются налогом как дивиденды.

Журнал European Taxation подготовил обзор теории и практики применения приведенных норм в странах Евросоюза и нескольких других юрисдикциях (США, России, Швейцарии и Норвегии). Многие страны, особенно те, которые в прошлом были известны как центры налогового планирования, вообще не установили особых правил налогообложения тонких процентов (Кипр, Мальта, Швейцария) или ввели их недавно (Нидерланды).

Таблица 2. Критерии для применения пониженной ставки по дивидендам согласно международным договорам

Некоторые страны (США, Франция, Испания) в целях норм о недостаточной капитализации принимают во внимание лишь акционеров (заимодавцев) — резидентов иностранных государств. Хотя после вынесения Европейским судом решения, где применимость таких правил лишь к иностранным акционерам была признана не соответствующей принципу свободы учреждения коммерческих предприятий, большинство стран Европейского союза распространили действие указанных правил налогообложения и на компании с акционерами-резидентами.

Практический опыт регулирования тонкой капитализации в России

В Российской Федерации налогообложение процентного дохода, выплачиваемого иностранным организациям, имеет особенности, позволяющие выявлять в целях налогообложения прибыли завуалированную выплату дивидендов под видом уплаты процентов по займу.

Специальные нормы, направленные на ограничение возможности злоупотреблений с использованием тонкой капитализации, содержатся в статье 269 Налогового кодекса. Этот порядок применяется при выплате процентных доходов российскими организациями с непогашенной задолженностью:

• по долговому обязательству российской организации перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) указанного должника (схема 1);
• долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации-заемщика (схема 2);
• долговому обязательству перед компанией, в отношении которого выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение этого долгового обязательства иностранная организация, прямо или косвенно владеющая более 20% уставного капитала заемщика, или ее аффилированное лицо (схемы 3 и 4).

Признаки аффилированных лиц закреплены в статье 4 Закона РСФСР от 22.03.91 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». В соответствии с нормами данной статьи аффилированность возникает как вследствие взаимного участия в уставном капитале, так и по иным основаниям (общие лица или родственники в органах управления; соглашения, позволяющие оказывать влияние на деятельность без участия в капитале). Аффилироваными лицами организации признаются также лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой относится и данная организация.

Любая из указанных схем предоставления займа признается в целях налогообложения прибыли контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

В статье 269 НК РФ установлено правило тонкой капитализации , согласно которому проценты, выплачиваемые сверх предельного уровня, рассчитываемого исходя из коэффициента капитализации и доли участия иностранной материнской компании в российской организации, в налоговом учете рассматриваются как выплата дивидендов и облагаются по соответствующей ставке.

Кроме того, в главе 25 НК РФ предусмотрено следующее. Допустим, налогоплательщик — российская организация имеет контролируемую задолженность перед перечисленными кредиторами и размер непогашенных заемщиком долговых обязательств более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает размер его собственного капитала на последний день отчетного (налогового) периода. В этом случае при определении предельного размера процентов, которые включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, применяются особые правила. Они изложены в пункте 2 статьи 269 НК РФ.

В частности, при указанных обстоятельствах российская организация обязана на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину процентов, признаваемых расходом по контролируемой задолженности. Данная величина рассчитывается как частное от деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации.

Коэффициент капитализаци и определяется на последнюю дату отчетного (налогового) периода как частное от деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этого иностранного кредитора в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации. Полученный результат делится на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5). Собственный капитал определяется на основании данных бухгалтерского учета. При исчислении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита. В то же время страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налогом или сбором в целях Налогового кодекса и задолженность по их уплате учитывается при определении величины собственного капитала.

Исчисленная изложенным способом предельная величина процентов по контролируемой задолженности используется при расчете той части начисленных процентов, которую в целях налогообложения российская организация может отнести к расходам. Напомним, что предельная величина процентов по контролируемой задолженности, признаваемая в целях налогообложения прибыли, рассчитывается не только исходя из специальных норм пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса, но и в соответствии с общими нормами пункта 1 этой же статьи. Кроме того, в состав расходов может быть включена сумма процентов, не превышающая сумму фактически начисленных процентов.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными по правилам пункта 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса. Об этом говорится в пункте 4 статьи 269 НК РФ.

Приведенные нормы Налогового кодекса соответствуют положениям многих соглашений об избежании двойного налогообложения. Ведь в статье «Проценты» большинства таких соглашений предусмотрено следующее. В случае если сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, по которому они выплачиваются, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, фактически имеющим на них право, при отсутствии особых условий сделки, избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законодательством каждого из договаривающихся государств.

Установленные в статье 269 Налогового кодекса правила можно представить в виде формулы:

Прасх = Пначисл? СК? Д? 3 ? НКЗ,

где Прасх — проценты, относимые к расходам в целях налогообложения прибыли;

Пначисл — начисленные проценты по долговому обязательству;

СК — собственный капитал;

Д — доля прямого или косвенного участия иностранной компании в уставном капитале российской организации;

НКЗ — сумма непогашенной контролируемой задолженности.

Итак, к расходам относится сумма процентов в размере Прасх, определенная по приведенной формуле при выполнении следующих условий: Д > 20% и НКЗ > СК? 3. Тогда коэффициент капитализации (Kкап) рассчитывается так:

Kкап = НКЗ? CК? 3 ? Д.

Как видим, при выполнении названных условий величина Прасх всегда меньше Пначисл. Дело в том, что при применении правил статьи 269 Кодекса сумма признаваемых в расходах процентов всегда меньше начисленной суммы процентов. Положительная разница между начисленными и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения прибыли к дивидендам и облагается налогом по правилам, установленным для налогообложения дивидендов.

Пример

Российский банк, являющийся плательщиком налога на прибыль, привлек кредит иностранного банка под 24% годовых. Кредитная организация имеет следующую структуру баланса (форма упрощена, цифры условные): итого активы — 300 млн. руб., итого пассивы — 300 млн. руб., в том числе долговые обязательства — 290 млн. руб., из которых доля иностранного кредитора составляет 260 млн. руб., собственный капитал (величина нераспределенной прибыли) — 10 млн. руб., из которых доля иностранного кредитора — 3 млн. руб.

Собственный капитал российского банка, увеличенный в 12,5 раза, меньше кредиторской задолженности перед иностранным заимодавцем (10 млн. руб. x 12,5 = 125 млн. руб., что < 260 млн. руб.). Кроме того, иностранный кредитор владеет 30% (3 млн. руб. ? 10 млн. руб. x 100%) уставного капитала банка.

Значит, непогашенная задолженность российского банка перед иностранным в сумме 260 млн. руб. является контролируемой. Необходимо рассчитать предельную сумму процентов по данной задолженности, которую банк имеет право признать в налоговом учете.

Величина начисленных по условиям договора процентов в год (Пначисл) равна 62,4 млн. руб. (260 млн. руб. ? 24%).

Коэффициент капитализации (Kкап) составляет 6,93 (260 млн. руб. ? 3 млн. руб. ? 12,5).

Размер процентных расходов, учитываемых согласно пункту 3 статьи 269 Кодекса, в налоговой базе текущего налогового периода (предельные проценты) — 9 млн. руб. (62,4 млн. руб. ? 6,93).

Положительная разница между начисленными процентами по долговым обязательствам и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным в статье 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам. Она составит 53,4 млн. руб. (62,4 млн. руб. - 9 млн. руб.). Эта сумма не уменьшает налоговую базу, и с нее следует исчислить налог (по ставке 15%) в размере 8,01 млн. руб.

ТОНКАЯ КАПИТАЛИЗАЦИЯ - термин налогового законодательства и специального законодательства по акционерным обществам в ряде стран; термин международного налогового планирования.

1) В налоговых законодательствах и актах специального законодательства (об акционерных обществах, банковское законодательство, страховое законодательство, законодательство об инвестиционных фондах и инвестиционных компаниях) данный термин обычно означает ситуацию, когда соотношение задолженности и оплаченного акционерного капитала превышает установленные нормативы. При неустранении такого несоответствия в сроки, установленные в законодательных актах или в постановлении (решении) контролирующего органа, к компании могут применяться различного рода санкции (штрафы, аннулирование регистрации или специальной лицензии, лишение льготного налогового статуса). В актах налогового законодательства могут быть установлены , в соответствии с которыми при подобных несоответствиях и (или) ее акционеры лишаются права либо ограничиваются в праве использовать те или иные налоговые вычеты. На такие компании могут не распространяться льготные изъятия, установленные соглашениями об избежании двойного налогообложения.

2) В налоговом планировании под тонкой капитализацией понимается - метод избежания налогов, в соответствии с которым финансирование предприятия или организации (акционерного общества, общества с ограниченной ответственностью) осуществляется не за счет вложения в , а за счет предоставления кредитов. В связи с тем, что национальные налоговые законодательства и соглашения об избежании двойного налогообложения часто устанавливают более льготные условия удержания налога с процентов, чем с дивидендов, такая практика позволяет достигать снижения сумм налога, удерживаемого налоговым агентом. Для предотвращения или уменьшения возможностей использования тонкой капитализации в целях уменьшения налоговых обязательств в акты налогового законодательства и в тексты соглашений об избежании двойного налогообложения часто включаются такие , как:

Расширительные трактовки термина «дивиденды»;

Ограничительные трактовки термина «проценты»;

Различного рода изъятия и по применению налоговых вычетов и налоговых льгот при сделках, заключенных между взаимозависимыми лицами;

Запреты и ограничения на вычет сумм уплаченных процентов, превышающих уровень ставки рефинансирования центральных банков. Международные аспекты применения тонкой капитализации были объектом рассмотрения на Женевском конгрессе ИФА в 1996 г. (CAHIERS de droit fiscal international. Volume LXXXIb).

Энциклопедия российского и международного налогообложения. - М.: Юристъ . А. В. Толкушкин . 2003 .

Смотреть что такое "ТОНКАЯ КАПИТАЛИЗАЦИЯ" в других словарях:

ТОНКАЯ КАПИТАЛИЗАЦИЯ - (thin capitalization) Форма капитализации компании, при которой ее капитал состоит из крайне небольшого количества акций и, с точки зрения налоговых органов, слишком большого количества облигаций. Законодательство некоторых стран предусматривает… … Словарь бизнес-терминов

ТОНКАЯ КАПИТАЛИЗАЦИЯ - (thin capitalization) Форма капитализации компании, при которой капитал компании состоит из крайне небольшого количества акций и с точки зрения налоговых органов слишком большого количества облигаций. Законодательство некоторых стран… … Финансовый словарь

КАПИТАЛИЗАЦИЯ - (capitalization) 1. Передача капитала (capital) в распоряжение компании или иной организации. 2. Структура капитала компании или иной организации, например соотношение между собственным акционерным и заемным капиталом и между обыкновенными и… … Финансовый словарь

Капитализация - (capitalization) 1. Акт передачи капитала (capital) компании или другой организации. 2. Структура капитала компании или другой организации, например соотношение между собственным акционерным и заемным капиталом, между обыкновенными и… … Словарь бизнес-терминов

капитализация "тонкая" - Форма капитализации компании, при которой капитал компании состоит из крайне небольшого количества акций и с точки зрения налоговых органов слишком большого количества облигаций. Законодательство некоторых стран предусматривает в таких случаях… … Справочник технического переводчика - отношения между странами по поводу взаимного регулирования пределов налоговой юрисдикции (сферы применения налогового законодательства) и другим вопросам налогообложения. Такое регулирование необходимо преимущественно в отношении подоходных… … Энциклопедия российского и международного налогообложения

Определяем виды затрат (расходов), подлежащие ограничению

Правило тонкой капитализации заключается в применении по итогам налогового периода ограничения на включение в затраты (внереализационные расходы), учитываемые при налогообложении, отдельных видов затрат (расходов):

— процентов за пользование заемными средствами;

— сумм неустоек (штрафов, пеней), сумм, подлежащих уплате в результате применения иных мер ответственности, в том числе в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств (далее — неустойки);

— стоимости инжиниринговых, маркетинговых, консультационных, управленческих услуг, услуг по предоставлению информации, посреднических услуг, услуг по поиску и (или) подбору персонала, найму персонала, предоставлению персонала для осуществления деятельности в Республике Беларусь, вознаграждения за передачу (предоставление) имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности (за исключением случаев, когда они относятся к нематериальным активам (НМА)), амортизационных отчислений по НМА в части имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности (далее — иные затраты) <*> .

Определяем, задолженность перед какими лицами подлежит контролю

Данное ограничение применяется только к затратам (расходам), связанным с контролируемой задолженностью перед следующими лицами <*> :

Белорусская организация, имеющая задолженность перед лицом, входящим в 1-ю группу , должна контролировать следующие затраты (расходы):

— проценты за пользование заемными средствами;

— суммы неустоек;

— иные затраты.

Организация, имеющая задолженность перед лицом из 2-й группы, — только иные затраты <*> .

Определяем, какая задолженность является контролируемой

Контролируемой задолженностью признается задолженность <*> :

Пример 1. Определение контролируемой задолженности

В 2017 году в адрес организации «А» были оказаны консультационные услуги белорусской организацией «Б», не являющейся ее учредителем (участником). Вместе с тем на 31 декабря 2017 г. организации «Б» принадлежит доля в уставном фонде организации «В» в размере 35%. В свою очередь организация «В» является учредителем организации «А». Доля ее участия на 31 декабря 2017 г. составляет 60%. Процент косвенного участия, рассчитанный путем умножения доли участия организации «Б» в уставном фонде организации «В» на долю участия организации «В» в уставном фонде организации «А», составляет 21% (0,35 x 0,6 x 100%). Организация «Б» относится ко 2-й группе лиц, а задолженность перед ней по консультационным услугам является для организации «А» контролируемой.

Определяем размер контролируемой задолженности

Контролируемая задолженность определяется по каждому лицу, входящему в 1-ю или 2-ю группу. Размер задолженности рассчитывается сложением стоимостных показателей каждой хозяйственной операции, в результате которой в текущем налоговом периоде задолженность возникает либо увеличивается , а также суммы непогашенной на начало текущего налогового периода задолженности <*> . Следует учесть, что хозяйственные операции, в результате которых производится погашение задолженности в текущем налоговом периоде, в том числе полное погашение на конец текущего налогового периода, в расчет не принимаются . Суммирование показателей производится по всем видам задолженностей перед каждым из лиц 1-й или 2-й группы.

Пример 2. Определение размера контролируемой задолженности перед белорусским учредителем

На 1 января 2017 г. у организации «А» имеется задолженность за оказанные в ее адрес белорусским учредителем — организацией «Б» (доля в уставном фонде 60%) услуги по представлению информации в размере 2000 руб. В течение 2017 года учредителем оказаны аналогичные услуги на сумму 350 руб., а также маркетинговые услуги на сумму 1500 руб. В 2017 году задолженность за услуги по предоставлению информации в размере 2000 руб. погашена. Размер контролируемой задолженности перед учредителем (организацией «Б») составит 3850 руб. (2000 + 350 + 1500).

Рассчитываем соотношение собственного капитала и контролируемой задолженности

Правило тонкой капитализации применяется, если на конец налогового периода соотношение контролируемой задолженности и собственного капитала (СК) у организаций, имеющих контролируемую задолженность перед лицом из 1-й группы , составляет 3 и более , а у организаций, имеющих контролируемую задолженность перед лицом из 2-й группы, — больше 1,0 <*> .

Для организаций, производящих в налоговом периоде отдельные виды подакцизных товаров, имеющих контролируемую задолженность перед лицом, относящимся к 1-й группе , правило применяется при превышении величины контролируемой задолженности над величиной СК <*> .

Величина СК определяется исходя из данных бухгалтерского учета на последнее число налогового периода <*> .

Внимание!
В случае ликвидации организации СК рассчитывается на день составления ликвидационного баланса, а при ликвидации по решению регистрирующего органа — на день составления акта проверки, в ходе которой были установлены обстоятельства, являющиеся основанием для ликвидации юридического лица по решению регистрирующего органа.

Показатель СК рассчитывается по следующей формуле <*> :

В расчет не принимаются:

— задолженности по налогам, сборам (пошлинам) (строка 633 баланса), взносам в ФСЗН (строка 634 баланса);

— суммы, по которым предоставлены отсрочка и (или) рассрочка уплаты налогов, сборов (пошлин) и пеней;

— суммы налогового кредита, бюджетных займов и бюджетных ссуд, предоставленных организации в соответствии с законодательством.

Пример 3. Расчет соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала

На 31 декабря 2017 г. задолженность организации перед белорусским учредителем, доля которого в уставном фонде 40%, составляет: по инжиниринговым услугам — 5300 руб., услугам по предоставлению информации — 4300 руб. Показатель строки 300 баланса — 130000 руб., строки 590 — 90000 руб., строки 690 — 35000 руб. Задолженность по налогам (строка 633 баланса) — 2300 руб., по обязательным страховым взносам в ФСЗН (строка 634 баланса) — 2100 руб. Задолженность по иным платежам в бюджет отсутствует.

Размер контролируемой задолженности перед белорусским учредителем составляет 9600 руб. (5300 + 4300).

Величина СК равна 9400 руб. (130000 — (90000 + 35000 — 2300 — 2100)). Сумма контролируемой задолженности превышает сумму СК в 1,02 раза (9600 / 9400). Таким образом, организации следует рассчитать предельную сумму затрат на инжиниринговые услуги и услуги по предоставлению информации, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли.

Внимание!
Если величина собственного капитала отрицательная или равна нулю, дальнейшие расчеты не производятся. Отдельные виды затрат (расходов) в фактически произведенной сумме при исчислении налоговой базы налога на прибыль не учитываются <*> .

Рассчитываем коэффициент капитализации

Коэффициент капитализации рассчитывается на последнее число налогового периода <*> .

Внимание!
В случае ликвидации организации коэффициент капитализации рассчитывается на день составления ликвидационного баланса, а при ликвидации по решению регистрирующего органа — на день составления акта проверки, в ходе которой были установлены обстоятельства, являющиеся основанием для ликвидации юридического лица по решению регистрирующего органа.

перед лицом, относящимся к 1-й группе лиц, коэффициент рассчитывается следующим образом <*> :

Для организации, производящей подакцизные товары и имеющей контролируемую задолженность перед лицом, входящим в 1-ю группу лиц, коэффициент капитализации определяется по аналогичной формуле без деления на 3.

Для организации, имеющей контролируемую задолженность перед лицом, относящимся ко 2-й группе лиц , коэффициент рассчитывается по формуле <*> :

Пример 4. Расчет коэффициента капитализации организации, имеющей контролируемую задолженность перед белорусским учредителем

На 31 декабря 2017 г. общий размер контролируемой задолженности организации «А» перед ее белорусским учредителем (на указанную дату его доля в уставном фонде организации «А» составляет 60%) равен 32000 руб., в том числе задолженность за оказанные консультационные услуги — 24000 руб. Величина СК на 31 декабря 2017 г. составляет 22000 руб. Превышение контролируемой задолженности над СК составляет 1,45 (32000 / 22000).

Для определения размера СК, соответствующего доле участия белорусского учредителя в уставном фонде организации «А», необходимо СК умножить на долю учредителя в ее уставном фонде. Сумма СК, соответствующего доле участия учредителя, равна 13200 руб. (22000 x 0,6).

Коэффициент капитализации составляет 2,42 (32000 / 13200).

Определяем предельную величину затрат (расходов), которая может быть учтена при налогообложении прибыли

Предельная величина каждого вида затрат (расходов) рассчитывается по следующей формуле:

Затраты (расходы) относятся к затратам (внереализационным расходам), учитываемым при налогообложении прибыли, с учетом их предельных величин, но не более фактически начисленных организацией <*> .

Пример 5. Условия примера 4. Расчет предельной величины затрат на консультационные услуги

Предельная сумма затрат на консультационные услуги составляет 9917,36 руб. (24000,00 / 2,42). Следовательно, в 2017 году организация вправе отнести консультационные услуги в затраты, учитываемые при налогообложении, в размере, не превышающем 9917,36 руб. Оставшаяся сумма затрат на консультационные услуги в размере 14082,64 руб. (24000 — 9917,36) не учитывается при налогообложении прибыли.

Внимание!
Настоящее правило не применяется банками, страховыми организациями, организациями (арендодателями, лизингодателями), у которых сумма арендной платы (лизинговых платежей), полученная в налоговом периоде, по состоянию на последнее число налогового периода превышает 50% общей выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и доходов от операций по сдаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)) имущества <*> .

Правила тонкой капитализации, суть тонкой капитализации с точки зрения налогообложения, аргументы налоговиков, основные тенденции 2016 года и изменения 2017 года.

Тонкая капитализация с точки зрения налогообложения

Термин тонкая (недостаточная) капитализация характеризует такое финансовое состояние компании, когда объем заемных средств существенно превышает ее собственный капитал. В этом случае деятельность компании финансируется не за счет вложений ее собственников в уставный капитал или активы, а за счет заемного финансирования.

Во многих странах тонкая капитализация рассматривается как попытка уйти от уплаты налогов, в первую очередь, налога на прибыль. Так, письмо Минфина РФ от 26.05.2010 № 03-08-05 разъясняет смысл тонкой капитализации указывая, что применение правил тонкой капитализации направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба – с третьими лицами. Переквалификация процентов в дивиденды при отсутствии между заемщиком и кредитором отношений взаимозависимости не производится.

В России правило тонкой капитализации сформулировано в подпунктах 2–13 статьи 269 НК РФ, регулирующих контролируемую задолженность перед иностранной организацией.

Правила тонкой капитализации по налогу на прибыль организаций

Правило тонкой капитализации применяется к российской организации в отношении ее контролируемой задолженности перед иностранной организацией. Соответствующее долговое обязательство должно возникнуть, по данным на текущую дату, перед:

• иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей 20% и более уставного капитала этой российской организации (с 1 января 2017 года – 25%);
• российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной выше иностранной организации;
• другими организациями, перед которыми указанные выше иностранные и российские организации выступают поручителем, гарантом или иным образом обеспечивают исполнение долгового обязательства.

В отношении контролируемой задолженности, которая превышает собственный капитал российского заемщика более чем в 3 раза (для банков – 12,5 раз), организация может признать в расходах для целей налогообложения прибыли ограниченную сумму процентов (предельные проценты). Эта сумма определяется на последнее число каждого отчетного (налогового) периода.

Если начисленные по контролируемой задолженности проценты превышают предельные проценты, полученная разница квалифицируется как дивиденды и облагается налогом на прибыль организаций по ставке 15% (п. 3 ст. 284 НК РФ). Налог удерживает российская организация-заемщик, которая признается в этом случае налоговым агентом (п. 3 ст. 275 НК РФ). См. подробнее про законные способы оптимизации налога на прибыль.

Дискриминирующий характер российских правил о тонкой капитализации

Институт тонкой капитализации, не в последнюю очередь в силу недостаточно четких формулировок статьи 269 НК РФ, на практике породил множество вопросов. Одной из важнейших проблем явилось соотношение статьи 269 НК РФ и положений международных договоров, имеющих, согласно части 4 статьи 15 Конституции РФ, приоритет над нормами НК РФ.

Согласно статье 24 Модельной Конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития (МК ОЭСР), положения о недискриминации, которые являются общими для большинства соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных между РФ и другими странами, устанавливают запрет дискриминации капитала как по признаку получателя процентов, так и по признаку контроля капитала плательщика процентов со стороны их получателя-кредитора (п. 4 и 5 статьи).

Следовательно, правила тонкой капитализации, установленные законодательством РФ, не применимы в случае выплаты процентов иностранной сестринской компании, (п. 2 ст. 269 НК РФ). Таким образом, существует противоречие между российскими правилами и международными договорами об избежании двойного налогообложения, содержащими положения, указанные в п. 5 ст. 24 МК ОЭСР (см., например, п. 4 ст. 24 Соглашения между РФ и Кипром). Следовательно, российские правила тонкой капитализации не могут применяться вместе с соглашениями, устраняющими дискриминацию по признаку наличия факта владения и контроля капитала плательщика процентов со стороны их получателя (кредитора).

Однако отстоять эту позицию налогоплательщикам не всегда удается (см., например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.05.2011 г. по делу № А73-7402/2010 в отношении ОАО «Дальлеспром», Постановление ФАС ЗСО от 31.01.2012 г. по делу № А45-3310/2011 в отношении ООО «Терминал Сибирь»; постановление ФАС СЗО от 08.02.2012 г. по делу № А56-23858/2011 в отношении ООО «СРВ-Папула»).

Аргументы налоговых органов в пользу российских правил тонкой капитализации

Право договаривающегося государства осуществлять корректировку прибыли

Устанавливаемое международными договорами право договаривающегося государства осуществлять корректировку прибыли предприятия на основании статьи об ассоциированных предприятиях (см., например, ст. 9 Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал»), причем без учета условия об отличии отношений между предприятиями от рыночных. Т.е. прибыль корректируется полностью, а не только в виде разницы между полученный суммой и рыночной ценой.

Такой «прием» использовала инспекция в деле «Скания Лизинг 2» (Постановление АС МО от 14.09.2016 № Ф05-13038/2016 по делу № А40-149755/2015), а суд её поддержал.

Следует обратить внимание на доказательства «особых» отношений ассоциированности, поддержанные судом:

1. Ответы головной компании и компании-займодавца национальным налоговым органам. Налоговый орган максимально использовал возможности обмена информацией с иностранными налоговыми органами.
2. Условия договоров займа, например, наступление срока исполнения обязательства по возврату всей суммы займа и процентов при выходе заемщика из группы.
3. Корпоративные документы: уставы, протоколы заседания правления, решения совета директоров.
4. Персональный состав управляющих органов компании-источника финансирования и займодавца пересекается.

На эти обстоятельства следует обращать особое внимание при парировании операций иностранного заемного финансирования.

Следует отметить, что налогоплательщику не помогли ни разъяснения Минфина, ни ранее принятое в его пользу судебным актом по аналогичным фактическим обстоятельствам (Постановление ФАС МО от 08.12.2010 № КА-А40/14266-10 по делу № А40-15966/10-114-99 – известное дело «Скания Лизинг»).

Формальный подход к применению соотношения долга и капитала

При отрицательной величине собственного капитала вся сумма процентов по контролируемой задолженности приравнивается к дивидендам и подлежит налогообложению согласно ст. 284 НК РФ, а не только в части превышения над рыночной ценой займа. Данная позиция изложена в письме Минфина от 30.05.2011 № 03-03-06/1/319. В частности, такой подход поддержал суд в Дело «Мегаполис» (Постановление АС МО от 05.04.2016 № Ф05-20982/2015 по делу № А40-81712/2015).

Таким образом, применяя формальный подход и искажая правовые нормы, правоприменительные органы снижают возможность налогоплательщику доказать, что он действовал согласно принципу «вытянутой руки» при отрицательном собственном капитале, и облагает всю сумму выплат налогом, вместо разницы между суммой процентов и рыночной стоимостью займа.

Основные тенденции правоприменительной практики 2016 года

Помимо вышеприведенных судебных актов, за 2016 год сложилась разнообразная практика.

1. Отсутствие единообразного подхода по некоторым вопросам создает правовую неопределенность для налогоплательщиков. Так в деле «Арктическая газовая компания» (постановление АС ЗСО от 07.04.2016 № Ф04-852/2016 по делу № А81-3540/2015) суд пришел к выводу, что установленная статьей 296 НК РФ обязанность исчислять предельные проценты и удерживать налог у источника с превышающих такие проценты сумм (дивидендов) связана с фактом перечисления указанных сумм, в то время как в деле «Скания Лизинг 2» (постановление АС МО от 14.09.2016 № Ф05-13038/2016 по делу № А40-149755/2015) суд поддержал довод налогового органа о том, что обязанность рассчитывать предельные проценты не зависит от фактической выплаты сумм взаимозависимому нерезиденту, т.е. непогашенные проценты также являются основанием применения правил ст. 269 НК РФ.

Дело «Скания Лизинг 2» оказалось богатым на «жесткие» выводы налогового органа. Так, суд признал, что независимо от формирования налоговой базы в юрисдикции займодавца, если корпоративный долг обслуживается за счет перераспределения и вывода из-под полученной в РФ прибыли, это носит характер «схемы», связанной с получением необоснованной налоговой выгоды.

2. Деловая цель сделки во главе угла. Рассматривая вопрос об уступке права требования сестринской компании по кредитным договорам, суд признал неправомерным включение соответствующих сумм в убыток банка-цедента. Суд указал, что поскольку меры по урегулированию задолженности (взысканию залогов) банком не принимались, сделка не имеет деловой цели, кроме перевода процента от заемщиков банка через российскую сестринскую компанию материнской компании, расположенной на Кипре. Налоговый орган доказал, что сестринская компания является SPV (дело «Юриаструм Банк» – постановление АС МО от 05.10.2016 № Ф05-14375/2016 по делу № А40-63455/2015).

3. Положительные моменты. При рассмотрении вопроса об порядке удержания налога у источника выплаты налоговым агентом, суд признал, что статья 269 НК РФ имеет приоритет перед нормами статьи 310 НК РФ, в части порядка исполнения обязанности по удержанию налога налоговым агентом. В этом же деле налогоплательщику помогло письмо ИФНС, полученное перед спорными периодами и адресованное налогоплательщику по конкретному вопросу. Письмо защитило организацию от выводов проверяющих, сделанных в рамках налоговой проверки (дело «Карьер Щелейки» – постановление АС СЗО от 22.09.2016 № Ф07-7001/2016 по делу № А56-47615/2015).

Рассматривая вопрос о прощении долга займодавцем-нерезидентом, суд указал, что прощение долга в рамках суммы начисленных процентов не является доходом займодавца, и при такой ситуации ст. 269 НК РФ не применяется (дело «Арктикнефть» – постановление АС СЗО от 22.04.2016 № Ф07-1186/2016 по делу № А05-13582/2014).

Правила тонкой капитализации — 2017

С 1 января 2017 года вступают в силу изменения, внесенные Федеральным законом от 15.02.2016 № 25-ФЗ «О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности» (далее «Закон №25-ФЗ»), которые, по замыслу разработчиков поправок, вводятся для устранения необоснованного налогового обременения в определенных случаях.

Закон № 25-ФЗ вносит следующие, достаточно существенные изменения:

1. Минимальный порог участия в капитале налогоплательщика иностранных лиц определяется согласно правилам НК РФ о взаимозависимости (ст. 105.1 НК РФ). Это означает, что контролируемой задолженностью признаются займы от любых иностранных лиц, если доля прямого или косвенного участия какого-либо иностранного лица (физического или юридического) и в российском заемщике, и в иностранном займодавце составляет более 25% (против 20% в 2016 г.) или если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 %.
2. Институализируется подход, согласно которому задолженность перед иностранной «сестринской» компанией признается контролируемой Подход ранее применялся судами, например, в делах «Нарьянмарнефтегаз» (Постановление ФАС МО от 27 февраля 2012 г. № Ф05-14903/2011 и Определение ВАС РФ от 21 июня 2012 г. № ВАС-7104/12), «Ачимгаз» (Постановление АС МО от 13.04.2015 по делу № А40-41135/14), «Воздушные Ворота Северной Столицы» (Постановление АС СЗО округа от 19.06.2015 по делу № А56-41307/2014).
3. Устанавливается право суда признать контролируемой непогашенную задолженность российского резидента по долговым обязательствам, не указанным в ст. 269 НК РФ. Для такого признания судом должно быть установлено, что конечной целью выплат по таким обязательствам являются выплаты нерезидентам и их взаимозависимым лицам.
4. С 2017 года проценты по внутрироссийским займам не подлежат нормированию, если средства были получены не в качестве займа от иностранного лица, владеющего должником более, чем на 25 процентов, а на иных условиях. Таким образом разрешается ситуация, когда формально критерии участия соблюдаются, но выплата процентов отсутствует. Однако по-прежнему не разрешен вопрос о том, какие правила применяются в случае если российская компания транслирует полученные средства от взаимозависимого «иностранца» другой российской компании группы.
5. Не признаются контролируемой следующие задолженности:

• перед иностранными организациями, являющимися эмитентами обращающихся облигаций (включая еврооблигации) или получателями процентных доходов по ним. Новое правило закрепляет подход, примененный судом в деле «Ликеро-водочный завод «Топаз» (Постановление 9-го ААС № 09АП-58460/2014);
• перед российскими лицами, являющимися взаимозависимыми с нерезидентами, при условии, что такие российские лица не имеют сопоставимой непогашенной задолженности перед нерезидентом, взаимозависимым с заемщиком;
• перед независимым от российской организации банком и обеспечивающими исполнение обязательства лицами (поручителями, гарантами и проч.), при условии, что с момента возникновения обязательства ни нерезидент, ни обеспечивающие исполнение обязательства и взаимозависимые с ним лица не погашали данное обязательство. Данное правило фактически применяется уже с 1 января 2016 года.

Выводы

1. Основываясь на вышеперечисленных новеллах, можно сделать вывод, что правила тонкой капитализации постепенно находят более широкое применение и участвуют в формировании нового комплексного блока правил о деофшоризации в части механизма, обеспечивающего налогообложение у источника дохода. Главным предметом анализа проверяющих становятся не условия выдачи займов, а фигура конечного кредитора – бенефициара по процентам.
2. С учетом пункта 5 статьи 24 МК ОЭСР и комментариев к ней, можно заключить, что п. п. 2–4 статьи 269 НК РФ вступают в противоречие с запретом дискриминации по месту происхождения капитала, установленного пунктом 2 статьи 3 НК РФ. Вышеперечисленные поправки этой проблемы не решают.
3. Российские суды обосновывают применение статьи 269 НК РФ, в своих интересах (зачастую искаженно) толкуя положения международных договоров, при этом официальные толкования Модельной конвенции ОЭСР используются выборочно.
4. Значительные платежи нерезидентам внутри группы компаний будут, при подпадании под критерии обновленной сатьи 269 НК РФ, потенциально рискованными.

Несмотря на вывод части сделок по предоставлению финансирования из-под контроля, послабления сведены на нет правом суда признать любую задолженность контролируемой. Инвестирование посредством внутригрупповых займов, даже при рыночном уровне процентов (с соблюдением принципа «вытянутой руки») требует все более тщательного анализа на фоне все возрастающих рисков.

Костенко Игорь

младший юрист компании «Лемчик, Крупский и Партнеры»

Тонкая капитализация - правила, которые направлены на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами.

Термин "Тонкая капитализация" от английского - thin capitalization (тонкая капитализация).

В России, правила тонкой капитализации сформулированы в пунктах 2 - 13 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (см. ).

Комментарий

В международных финансовых операциях, налогообложение дивидендов, как правило, выше, чем налогообложение процентов по полученным заемным средствам. Так, при выплате дивидендов организация сначала должна заплатить налог на прибыль (в России общая ставка 20%) а затем еще и налог при выплате самих дивидендов (общая ставка в России 13%). В случае выплаты процентов по заемным средствам, плательщик признает эти проценты расходом (уменьшая базу по налогу на прибыль в России). Иностранный получатель включает полученные проценты в свою налоговую базу. Таким образом, если при выплате дивидендов платятся два налога, то при выплате процентов платится один налог, причем получателем и исчисляется по правилам иностранного государства и поступает в бюджет иностранного государства.

Пример

Иностранная компания планирует инвестировать в российскую компанию 100 млн. рублей.

Вариант 1

Иностранная компания может вложить 100 млн. рублей в уставной капитал российской компании. В этом случае, с полученной в России прибыли российская компания заплатит налог на прибыль (в общем случае 20%) и из чистой прибыли выплатит дивиденды иностранной компании. При выплате дивидендов иностранной компании удерживается налог в размере 15%, но он может быть снижен, если с иностранным государством у России есть действующее .

Вариант 2

Иностранная компания может выдать займ в сумме 100 млн. рублей российской компании (создав компанию с уставным капиталом 10 тыс. рублей). В этом случае, сумма процентов, уплачиваемых иностранной организации, будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Если по у иностранного государства с Россией налог при выплате процентов не удерживается (так предусмотрено многими соглашениями), то российский бюджет ничего не получит от иностранных инвестиций.

Чтобы бороться с искусственными схемами по замене выплаты дивидендов на выплату процентов и введены правила тонкой капитализации. Так, Письмо Минфина РФ от 26.05.2010 N 03-08-05 разъясняет:

«Согласно Комментариям ОЭСР применение правил "тонкой (недостаточной) капитализации" направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом не обязательно, чтобы заемщик был дочерней компанией кредитора. Они оба, например, могут быть дочерними компаниями третьего лица, вместе входить в одну группу компаний или холдинг, контролируемый таким третьим лицом, и т.п. Именно в этом смысле следует трактовать положение о наличии особых отношений между плательщиком и фактическим получателем процентов или между ними обоими и какими-либо третьими лицами - заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба - с третьими лицами. Переквалификация какой-либо части процентов в дивиденды при отсутствии между заемщиком и кредитором отношений взаимозависимости не производится.

В соответствии с нормами международного договора проценты, выплачиваемые российским заемщиком иностранному кредитору, могут рассматриваться в качестве дивидендов при обложении налогом у источника выплаты и иметь ограничения по отнесению в состав затрат для целей налогообложения, но только при наличии между заемщиком и кредитором отношений взаимозависимости.»

В России правило тонкой капитализации сформулировано в пунктах 2 - 13 статьи 269 НК РФ в виде норм, регулирующих .